Al riguardo, la Cassazione ha costantemente affermato che la costituzione del diritto di superficie non comporta un trasferimento della proprietà del fondo, ma integra una mera costituzione di un diritto reale di godimento, soggetta all’aliquota del 9% dell’imposta di registro, anziché il 15% dedicato al trasferimento del diritto di proprietà (cfr., fra le molte, ord. n. 27293 del 22 ottobre 2024).
Tale interpretazione è stata anche recepita dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 23/E del 3 aprile 2025, che ha definitivamente superato la precedente interpretazione più onerosa per i contribuenti, ponendo fine, almeno per il futuro, a una lunga stagione di incertezza applicativa.
Tuttavia, sotto il profilo pratico si è posta la questione del recupero di quanto indebitamente versato nell' ipotesi in cui il Notaio, come responsabile di imposta, abbia provveduto al pagamento del tributo di registro a seguito della notifica di un avviso di liquidazione notificato esclusivamente nei suoi confronti con richiesta di pagamento limitata alla misura del 6%, atteso che in sede di registrazione era già stata corrisposta l’aliquota del 9%. In tale scenario, l'Agenzia delle Entrate – sulla scorta di un certo orientamento giurisprudenziale – continua ad opporre il diniego al rimborso nei confronti del contribuente.
Da ultimo, con una recente pronuncia, la Corte di Giustizia Tributaria di Palermo (sentenza n. 335/2026) ha accolto il ricorso di un operatore del settore delle energie rinnovabili, riconoscendo il diritto al rimborso dell’imposta di registro indebitamente versata in relazione a contratti di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli anche in ipotesi di intervento del Notaio.
La controversia prendeva le mosse dal rigetto, da parte dell’Agenzia delle Entrate, di plurime istanze di rimborso presentate ai sensi dell’art. 77 del D.P.R. n. 131/1986, relative a contratti stipulati per la realizzazione di impianti destinati alla produzione di energia da fonti rinnovabili. Tali contratti, aventi durata pluriennale, erano stati assoggettati, in via cautelativa, all’imposta di registro con l’aliquota del 15%, anziché con quella del 9%, prevista per la costituzione dei diritti reali di godimento.
Il contribuente aveva quindi richiesto la restituzione della quota d’imposta versata in eccesso, ma l’Amministrazione finanziaria aveva opposto diniego, sostenendo che il pagamento del maggior tributo, per alcune di queste istanze, fosse stato effettuato dal notaio rogante a seguito di avvisi di liquidazione. Secondo l’Ufficio, tale pagamento, non impugnato dal Notaio, doveva essere qualificato come acquiescenza alla pretesa impositiva, con conseguente preclusione di ogni possibilità di rimborso in capo alle parti dell’atto.
La Corte siciliana ha respinto in modo netto questa ricostruzione, affermando un principio di particolare rilevanza pratica: il notaio, quale responsabile d’imposta, non può essere confuso con il contribuente sostanziale. Il suo intervento risponde a esigenze di certezza e rapidità della riscossione, ma non incide sulla titolarità del rapporto tributario, che resta in capo al soggetto che manifesta la capacità contributiva e sopporta l’effettivo onere economico dell’imposta.
Secondo i giudici, il pagamento effettuato dal notaio, spesso imposto dalla necessità di evitare sanzioni personali e responsabilità professionali, ha natura meramente tecnica e non può essere qualificato come acquiescenza. L’acquiescenza, infatti, presuppone una volontà chiara e consapevole di rinunciare all’impugnazione, che non può desumersi da un adempimento dovuto per ragioni professionali. Ne consegue che tale pagamento non può precludere il diritto del contribuente di contestare il merito della tassazione e di chiedere la restituzione dell’imposta indebitamente versata.
La pronuncia valorizza, inoltre, l’art. 77 del Testo Unico dell’Imposta di Registro, chiarendo che la legittimazione alla richiesta di rimborso spetta al soggetto la cui sfera patrimoniale è stata concretamente incisa dal prelievo. Una diversa interpretazione determinerebbe un evidente vuoto di tutela, in contrasto con i principi costituzionali di effettività della difesa (art. 24 Cost.) e di capacità contributiva (art. 53 Cost.), oltre a esporre l’ordinamento al rischio di un indebito arricchimento dell’Erario.
In questo contesto, la decisione della Corte di Giustizia Tributaria di Palermo assume un rilievo particolarmente significativo perché affronta uno dei profili più controversi della fase di transizione: la sorte delle richieste di rimborso nei casi in cui il pagamento della maggiore imposta sia avvenuto per il tramite del Notaio. Sul punto, la sentenza contribuisce a ristabilire un corretto equilibrio tra le esigenze di riscossione dell’Erario e la tutela dei diritti del contribuente.
In conclusione, la pronuncia conferma che un errore interpretativo della normativa tributaria non può ricadere sul contribuente e che il pagamento “tecnico” effettuato dal notaio non è idoneo a precludere il diritto al rimborso dell’imposta indebitamente versata. Un ulteriore e significativo passo verso la certezza del diritto e una maggiore uniformità di trattamento in una materia che, per lungo tempo, ha dato luogo a contenziosi e applicazioni disomogenee.
